Пленум 53 вас об оценке. Законодательная база российской федерации. Отказ от концепции недобросовестного налогоплательщика

С.Г. Пепеляев,
управляющий партнер,
канд. юрид. наук,
юридическая компания
«Пепеляев, Гольцблат и партнеры»

Автор выражает признательность Н..Л. Иголкиной, В.В. Воинову,
О.Р. Михайловой, Р.Р. Вахитову, Д.М. Щекину, А.В. Федину и В.М. Зарипову
за высказанные замечания и предложения по проекту комментария.

Постановление ВАС РФ ориентирует арбитражные суды оценивать доводы налоговых органов о занижении сумм налогов на основе конкретных законодательных положений. Признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иных прав налогоплательщика, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Отказ от концепции недобросовестного налогоплательщика

Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» принято из-за необходимости скорректировать судебно-арбитражную практику по делам о налоговом планировании и уклонениях от налогообложения.

Налоговое законодательство периода становления новых экономических отношений было схематичным, неполным. Очень быстро оно стало отставать от потребностей практики. В частности, нормативные акты не содержали норм, позволявших адекватно реагировать на случаи занижения сумм налогов в результате ряда неправомерных действий (схемы налогового мошенничества) либо злоупотребления правом (создание искусственных юридических конструкций для минимизации налогов). Правомерное налоговое планирование зачастую становилось наказуемым.

Поскольку уклонения приобрели значительные масштабы, а законодатель не спешил предложить соответствующие способы предотвращения и преследования таких явлений, правоприменители стали предлагать свои методы реагирования. Так появилась и получила развитие концепция недобросовестного налогоплательщика. Примененная Конституционным Судом РФ исключительно в целях предотвращения уклонений от налогообложения с использованием «проблемных» банков, она была подхвачена налоговыми органами и арбитражными судами и стала применяться чрезвычайно широко для решения практически любых задач повышения собираемости налогов.

Понятие «недобросовестный налогоплательщик» лишено законодательной основы и допускает широкую интерпретацию на основе этических оценок. На этом фоне возникла чрезвычайно пестрая судебно-арбитражная практика, когда одни и те же действия и ситуации получали противоположные оценки, а понятие «недобросовестность» использовалось для обоснования решений в отсутствие надлежащих правовых положений.

В результате конституционные принципы правовой определенности и равноправия часто нарушались, развился кризис законности налоговых отношений. Нарастала убежденность в необходимости отказа в правоприменении концепции недобросовестного налогоплательщика. Конституционный Суд РФ в 2005—2006 годах перестал ссылаться на этот термин в обоснование своих позиций. В Определении от 18.01.2005 № 36-О КС РФ указал на недопустимость расширительного применения этой концепции.

Администрация Президента РФ в 2005 году объявила конкурс на изучение зарубежного опыта борьбы с уклонениями от налогообложения с целью дальнейшей разработки соответствующего законопроекта.

В рамках совершенствования части первой НК РФ в Государственную Думу была внесена поправка о закреплении презумпции добросовестности налогоплательщика и ограничении возможности признать налогоплательщика недобросовестным только случаями прямого нарушения законодательства. Ряд высших государственных лиц в статьях и интервью признали необходимость отказаться от применения концепции недобросовестного налогоплательщика .

Комментируемое постановление ориентирует арбитражные суды оценивать доводы налоговых органов о занижении сумм налогов на основе конкретных законодательных положений, а не субъективных морально-этических концепций, таких как концепция недобросовестного налогоплательщика. Недобросовестность налогоплательщика исключается как предмет доказывания.

Постановление, хотя и рассматривает ситуации, к которым ранее применялась концепция недобросовестности, предлагает иные подходы. При этом арбитражным судам не дается указаний, какие именно решения надлежит принимать в тех или иных случаях. Постановление указывает обстоятельства, которые надлежит оценивать при рассмотрении споров о размере налоговых платежей и доказывании составов нарушений законодательства о налогах и сборах.

Постановление использует понятие «необоснованная налоговая выгода»

Это понятие является обобщающим (собирательным) для всех случаев, когда спор идет о размере налога независимо от того, какой элемент налога был непосредственным предметом разногласий спорящих сторон.

Никакой иной специфической нагрузки это понятие не несет. При рассмотрении конкретных дел использовать его в мотивировочной части судебных актов неуместно, поскольку суд всегда разбирает конкретную ситуацию и должен делать вывод о правомерности и обоснованности, к примеру, отнесения расходов на затраты по производству продукции, вычета НДС, уплаченного поставщику, использование льготы и т.п.

В противном случае легко отказаться от принятия судебных решений строго на основании законоположений и получить вместо понятия «недобросовестный налогоплательщик» достойную замену в виде понятия «налогоплательщик, необоснованно получающий выгоду».

Следует обратить внимание, что постановление направлено на пресечение случаев получения именно необоснованной налоговой выгоды. Само по себе понятие «налоговая выгода» не несет какого-либо отрицательного содержания.

Постановление опирается на презумпцию добросовестности налогоплательщиков и иных участников экономических отношений

Это процессуальная презумпция, распределяющая бремя доказывания в том числе при налоговых спорах.

В судебно-арбитражной практике предшествующих лет понятие «добросовестность» («недобросовестность») использовалось не как процессуальная презумпция, а как материально-правовое основание позиции налоговых органов. Комментируемым постановлением такое применение этого понятия исключено. Помимо того что обязанность доказывания лежит на налоговом органе, предмет доказывания — состав конкретного правонарушения, а не недобросовестность налогоплательщика.

Налоговый орган должен доказать обстоятельства, послужившие основанием для принятия им оспариваемого акта. Постановление указывает, какого рода обстоятельства должны доказываться в связи с претензиями к получению налогоплательщиком налоговой выгоды (недостаточность, противоречивость или недостоверность сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком в налоговый орган документах) (абз. 3 п. 1).

В постановлении отмечено, что основанием получения налоговой выгоды служит представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Необходимо принять во внимание, что право включить расходы в состав затрат на производство продукции, применить льготу, более низкую налоговую ставку, вычесть НДС, уплаченный поставщику, возникает у налогоплательщика в силу закона, а не в силу решения налогового органа. Налоговый орган лишь контролирует законность и обоснованность действий налогоплательщика в случаях и в порядке, установленных НК РФ.

С учетом этого налогоплательщик обязан представить в налоговый орган документы, подтверждающие его право на получение налоговой выгоды, так и в том объеме, как и насколько это установлено законом. Если закон требует представления такого рода документов вместе с налоговой декларацией, то отсутствие какого-либо обязательного документа может расцениваться как неполное представление сведений.

В большинстве случаев документы представляются в налоговый орган по его же требованию, выданному в рамках той или иной процедуры налогового контроля. В таких ситуациях объем запрашиваемых документов определяет налоговый орган, руководствуясь законодательством и требованиями налогового контроля и исключая причинение вреда необоснованным расширением круга запрашиваемых документов. У налогоплательщика нет обязанности «автоматически» представлять в налоговый орган документы, хотя и подтверждающие право на получение налоговой выгоды, но не истребованные налоговым органом в установленном законом порядке.

Поэтому упоминание в абзаце 2 пункта 1 комментируемого постановления о представлении в налоговый орган «всех надлежащим образом оформленных документов» следует понимать ограничительно: речь идет не о всех имеющихся у налогоплательщика документах, обосновывающих его право на получение налоговой выгоды, а только о тех, предоставление которых в налоговый орган обязательно в силу прямого указания закона либо требования налогового органа, изданного в случаях и в порядке, предусмотренных законом.

Такое понимание полностью совпадает с позицией Конституционного Суда РФ, высказанной в Определении от 12.07.2006 № 266-О по жалобе ЗАО «Производство продуктов питания»: «Обязанность по представлению таких (подтверждающих. — С.П .) документов возникает у налогоплательщика согласно части четвертой статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации только при условии направления налоговым органом соответствующего требования. Поскольку решение об отказе в налоговом вычете выносится по результатам камеральной или выездной налоговой проверки, налоговый орган не имеет права отказать налогоплательщику в налоговом вычете, если соответствующая налоговая проверка не была им проведена» (абз. 4 п. 2.1).

В Определении от 12.07.2006 № 267-О по жалобе ОАО «Востоксибэлектросетьстрой» Конституционный Суд РФ также указал: «Полномочия налогового органа, предусмотренные статьями 88 и 101 Налогового кодекса Российской Федерации, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более — обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов» (абз. 1 п. 2.2).

Таким образом, при оценке доводов налогового органа о том, что налогоплательщик не представил в налоговый орган всех документов, необходимых для подтверждения права на получение налоговой выгоды, суду надлежит проверить, затребовались ли соответствующие документы налоговым органом в ходе камеральной или выездной налоговой проверки. Если суд установит, что документы не затребовались, то доводы налогового органа о неполноте сведений, необходимых для получения налоговой выгоды, следует признать несостоятельными.

Необходимо учитывать, что статья 88 Налогового кодекса РФ (в редакции Федерального закона РФ от 27.07.2006 № 137-ФЗ) ограничивает полномочия налоговых органов по истребованию первичных документов при камеральной налоговой проверке.

Проверяя доводы налоговой инспекции о непредставлении налогоплательщиком подтверждающих документов, суду необходимо уточнить, истребовались ли эти документы у налогоплательщика в пределах установленных законом полномочий налогового органа. Непредставление документов или отказ представить документы, истребованные с превышением установленных законом полномочий и порядка, не могут считаться нарушением закона и не служат основанием вывода о необоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды.

Суду также следует проверить доводы налогоплательщика о том, что затребованные, но не представленные для проверки документы не относятся к необходимым и достаточным для целей налогового контроля. Как указал Конституционный Суд РФ в Определении от 12.07.2006 № 266-О по жалобе ЗАО «Производство продуктов питания», «налоговый орган вправе требовать от налогоплательщика документы, необходимые и достаточные для проведения проверки правильности применения налоговых вычетов» (п. 1 резолютивной части).

Если суд установит, что законность и обоснованность получения налогоплательщиком налоговой выгоды подтверждаются представленными документами, то довод о неполноте сведений ввиду непредставления иных документов, содержащих те же самые данные, следует признать несостоятельным.

Налоговый орган, заявляя доводы о недостоверности сведений, содержащихся в документах налогоплательщика, должен представить суду иные сведения, являющиеся, по его мнению, достоверными

Эти сведения должны содержаться в доказательствах, полученных налоговым органом в рамках налогового контроля в порядке и формах, установленных законом.

Конституционный Суд РФ указал в Определении от 12.07.2006 № 267-О по жалобе ОАО «Востоксибэлектросетьстрой», что одной из конституционных гарантий является вытекающее из статьи 24 (часть 2) Конституции РФ право налогоплательщика знать, в чем его обвиняют, и представлять возражения на обвинения. Поэтому при определении процессуальных прав налогоплательщика законодатель не может отказать ему в праве знать о появившихся у налогового органа претензиях, заявлять возражения против них, представлять доказательства незаконности или необоснованности принятого решения (абз. 1 п. 2.4).

Следовательно, суду надлежит проверять, были ли доказательства, представляемые налоговым органом суду, переданы налогоплательщику до вынесения налоговым органом оспариваемого решения и мог ли налогоплательщик в налоговом органе заявить возражения или дать пояснения, контрдоказательства. Если суд установит, что доказательства получены налоговым органом после принятия оспариваемого решения или до этого момента, однако не были представлены налогоплательщику для ознакомления в установленном порядке, то такие доказательства следует исключить как полученные с нарушением требований закона (ст. 88—100 Налогового кодекса РФ).

При этом надлежит руководствоваться частью 2 статьи 24 Конституции РФ, согласно которой органы государственной власти, их должностные лица обязаны обеспечить каждому возможность ознакомления с документами и материалами, непосредственно затрагивающими его права и свободы, а также частью 2 статьи 50 Конституции РФ, устанавливающей, что при совершении правосудия не допускается использования доказательств, полученных с нарушением федерального закона.

В развитие этих положений статья 64 АПК РФ (часть 1) устанавливает, что доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном АПК РФ и другими федеральными законами порядке сведения; не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона (часть 3).

В абзаце 1 пункта 1 постановления отмечено: «предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны»

Налогоплательщик не обязан доказывать в суде наличие оснований для получения налоговой выгоды, а суд не вправе истребовать от налогоплательщика соответствующих подтверждений, а по сути — проводить проверку правильности исчисления налога.

Однако налогоплательщик обязан и вправе представить материалы для опровержения доказательств, представленных налоговым органом в подтверждение неполноты, недостоверности и (или) противоречивости сведений, содержащихся в документах налогоплательщика.

В абзаце 2 пункта 2 комментируемого постановления указано, что доказательства, представленные как налоговым органом, так и налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Следует иметь в виду, что налогоплательщик вправе представить в качестве доказательств (а суд обязан исследовать и оценить) в том числе и те документы, которые не были представлены налогоплательщиком налоговому органу в ходе камеральной или выездной налоговой проверки или в составе возражений на акт проверки.

Конституционный Суд РФ в Определении от 12.07.2006 № 267-О по жалобе ОАО «Востоксибэлектросетьстрой» указал, что «в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактических обстоятельств, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное статьей 48 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным» (абз. 1 п. 3.2).

Конституционный Суд РФ указал, что «гарантируемая статьями 35 и 46 Конституции Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных налоговых вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность их применения, без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, в частности счетов-фактур и иных документов, подтверждающих уплату налога, а также других фактических обстоятельств, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопросов о возможности предоставления налоговых вычетов и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности» (абз. 2 п. 3.2).

Конституционный Суд РФ определил, что «часть 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предполагает, что налогоплательщик вправе представить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и представлении налогового вычета» (п. 2 резолютивной части).

В соответствии со статьей 6 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» указанное толкование части 4 статьи 200 АПК РФ общеобязательно и исключает любое иное ее толкование в правоприменительной практике.

Если доказательства, предъявленые налогоплательщиком суду, могли быть представлены налоговому органу при проведении проверки или заявлении возражений на акт проверки или при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, но тем не менее не были представлены без уважительных причин, это обстоятельство может учитываться при решении вопроса о распределении бремени судебных расходов.

Выводы Пленума ВАС РФ о применении презумпции добросовестности следует учитывать и при рассмотрении заявлений налогоплательщиков о принятии обеспечительных мер

Конституция РФ (ст. 55) гарантирует защиту и охрану частной собственности, в том числе и от посягательств со стороны государственных органов. Право собственности первично по отношению к обязанности уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Поскольку предполагается, как указано в пункте 1 комментируемого постановления, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности — достоверны, то, следовательно, при рассмотрении заявления налогоплательщика о принятии обеспечительных мер нет законных оснований исходить из того, что налогоплательщик совершил правонарушение, или подозревать его в совершении правонарушения, опираясь лишь на факт наличия акта налоговой проверки и решения, принятого по этому акту.

Учет баланса частных и публичных интересов при рассмотрении заявлений налогоплательщиков о принятии обеспечительных мер состоит в том, что суд должен установить принципиальную возможность налогоплательщика рассчитаться по доначислениям в будущем (если суд откажет в признании решения налогового органа недействительным) за счет наличествующего имущества либо плановых поступлений от текущей хозяйственной деятельности. Для этого суд должен оценить представленные налогоплательщиком доказательства его имущественного положения, производственные планы и т. п.

Суду следует также оценить, было ли обращение налогоплательщика в суд следствием реального спора или же есть убедительные свидетельства того, что такое обращение лишь попытка отсрочки взыскания. Для этого суду надлежит оценить в целом качество подготовки искового заявления, общую проработанность аргументов в защиту позиции налогоплательщика, полноту доказательственной базы.

При этом следует учитывать, что суд не может ссылаться на указанные критерии в определении по итогам рассмотрения заявления о принятии обеспечительных мер, поскольку такое определение не является судебным актом, вынесенным по существу дела.

При фактическом споре о наличии условий для погашения доначислений в будущем отказ в принятии обеспечительных мер был бы неправомерным смещением баланса частных и публичных интересов в пользу государственных интересов к явному ущербу интересов хозяйствующего субъекта.

В пункте 3 постановления и в ряде других пунктов (абз. 2 п. 4, 7, и 9) Пленум ВАС РФ указывает на необходимость учета при рассмотрении налоговых споров существа и деловой цели хозяйственных операций

1. В комментируемом постановлении намечены лишь самые общие контуры подходов и даны приблизительные рекомендации судам относительно их применения, что объясняется новизной и недостаточной исследованностью этих подходов в России.

Во-первых, Пленум ВАС РФ указывает, что для целей налогообложения операции должны учитываться в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Это означает, что судам надлежит оценивать доводы налогового органа и представленные в их подтверждение доказательства относительно того, что избранная налогоплательщиком форма операции не соответствует ее существу (например, при расчетах с менеджерами банк начисляет сверхвысокие проценты по специально открытым им депозитам, что приводит к экономии единого социального налога).

Во-вторых, Пленум ВАС РФ указывает, что последствием доказанного расхождения формы хозяйственной операции и ее экономического смысла должна быть реконструкция налоговых последствий: суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (п. 7).

Применительно к приведенному примеру это означает, что суд, исключая из состава себестоимости расходы на выплату процентов, должен проанализировать характер отношений участников сделки и определить, не отнесены ли те же самые суммы в состав затрат, но не как проценты по депозитам, а как иные экономически обоснованные расходы (на оплату труда); не может ли часть расходов (в размере обычных процентов по вкладам) быть учтена в составе затрат.

Иначе говоря, Пленум ВАС РФ считает недопустимым сугубо формальный подход, когда факт попытки минимизировать налоговые платежи служит основанием для начисления максимальных сумм недоимки и санкций. Требуя от налогоплательщика соблюдения единства существа и формы хозяйственной операции, суд также должен исходить в своих решениях не из формальных признаков, а из существа сложившихся хозяйственных отношений.

Такой подход соответствует процитированной нами позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 12.07.2006 № 267-О, согласно которой суды должны исследовать фактические обстоятельства хозяйственной деятельности, а не ограничиваться только установлением формальных условий применения нормы (абз. 1 п. 3.2).

2. Ни законодательство, ни комментируемое постановление не указывает фактов, которые должны быть определяющими при выявлении действительного экономического смысла хозяйственной операции, не содержит критериев определения различия между формой и сущностью сделки.

В условиях неопределенности для того, чтобы избежать неоправданных толкований и выводов при рассмотрении дел, выносить судебные решения, ссылаясь на действительный экономический смысл операции, допустимо лишь в исключительных случаях, когда в материалах дела имеются несомненные доказательства, объективно выявляющие экономическое содержание сделок.

В ряде случаев существо операции позволяет облекать ее в различные формы, предусмотренные законодательством. Например, учредитель компании может для дополнительного финансирования деятельности внести денежный вклад в уставный капитал либо предоставить компании заем. Налогоплательщик вправе выбрать ту форму финансирования, которая представляется ему наиболее выгодной, в том числе и по соображениям налоговой экономии. Такой подход будет соответствовать абзацу 2 пункта 4 комментируемого постановления.

3. Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом.

Злоупотребление правом предполагает, что лицо, полностью следуя предписаниям правовой нормы, поступает правомерно, однако не получает юридической защиты своих прав и ответственно за убытки, причиняемые третьим лицам, поскольку действует во вред кому-то без правомерной выгоды для себя.

Выявление злоупотребления правом влечет уплату соответствующей недоимки. Для определения размера задолженности операции, образующие состав злоупотребления, следует переквалифицировать с тем, чтобы восстановить ситуацию, которая бы имела место при отсутствии операций, образующих такое злоупотребление. В пункте 7 комментируемого постановления указано, что «суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции».

В указанной ситуации следует провести полный пересчет налоговых последствий всех взаимосвязанных операций с учетом положений налогового законодательства, действовавшего в соответствующих налоговых периодах.

При этом сделка или совокупность сделок, послуживших юридической формой для обхода требований налогового законодательства, сохраняется в гражданско-правовом смысле и не признается ничтожной или оспоримой. Отказ стороны от исполнения сделки при изменении судом налоговых последствий не имеет юридического основания.

Поскольку злоупотребление правом не является нарушением формальных норм законодательства, оно в силу статьи 106 НК РФ не может рассматриваться в качестве налогового правонарушения. Поэтому пересчет налоговых обязательств на основе концепции деловой цели влечет уплату недоимки и пеней, но не приводит к наложению взысканий, предусмотренных статьей 122 НК РФ.

Этот вывод соответствует позиции Конституционного Суда РФ, высказанной в Постановлении от 27.05.2003 № 9-П: «Недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно — оптимального вида платежа».

4. Переквалификация судом операций, образующих злоупотребление правом, совершается в соответствии с абзацем 6 пункта 1 статьи 45 НК РФ. При этом следует учитывать, что переквалификация сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика проводится с целью определения содержания и объема прав и обязанностей налогоплательщика в соответствии с действительным экономическим содержанием сделки или совокупности сделок. Такая переквалификация сделок судом не затрагивает гражданско-правовой действительности сделок. В этом смысл пункта 8 комментируемого постановления, согласно которому при изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок судами, действующими на основе полномочий, предоставленных пунктом 1 статьи 45 НК РФ, не следует разрешать вопрос о гражданско-правовых последствиях налогового спора, поскольку эти последствия императивно определены гражданским законодательством.

Иными словами, Пленум ВАС РФ разделяет налоговые последствия и юридическую судьбу сделки. Сам факт недействительности сделки несущественен для налогообложения до тех пор, пока стороны этой сделки не отказываются от полученного экономического результата недействительной сделки (например, путем реституции).

Недействительность (в том числе ничтожность) сделки несущественна, если экономический результат сделки фактически достигнут. Поэтому, например, сделки с пороком формы считаются в целях налогообложения действительными. То же относится и к случаям дефекта правоспособности стороны сделки, когда сделка совершена лицом, не имеющим полномочий на ее совершение. Налоговые последствия зависят только от экономических последствий фактических действий налогоплательщика.

(Окончание следует)

См.: Зорькин В.Д. Конституционно-правовые аспекты налогового права в России и практика Конституционного Суда // Сравнительное конституционное обозрение. 2006. № 3. — С. 101; Иванов А.А. Интервью газете «Бизнес» от 22.06.2006 № 111(405), интервью газете «Ведомости» от 28.09.2006 № 182(1709), интервью журналу «Двойная запись». 2006. № 11; Шаталов С.Д. Интервью агентству Прайм-ТАСС 05.07.2006, интервью газете «Бизнес» от 16.05.2006 № 85, интервью газете «Коммерсант» от 28.12.2005 № 245, интервью газете «Газета» от 21.12.2005.

Ключевые слова: оценка доказательства, презумпция добросовестности налогоплательщика, злоупотребление, налоговая выгода, права налогоплательщика

ПЛЕНУМ ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

ОБ ОЦЕНКЕ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ ОБОСНОВАННОСТИ ПОЛУЧЕНИЯ

НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ

В целях обеспечения единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на основании статьи 13 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации" постановляет дать следующие разъяснения.

1. Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

2. В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

3. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

4. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

5. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

Невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

Отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

Учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

Совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

6. Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

Создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

Взаимозависимость участников сделок;

Неритмичный характер хозяйственных операций;

Нарушение налогового законодательства в прошлом;

Разовый характер операции;

Осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

Осуществление расчетов с использованием одного банка;

Осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

Использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

7. Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

8. При изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (пункт 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (статья 168 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)), мнимые и притворные сделки (статья 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений статьи 166 ГК РФ.

9. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.

10. Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

11. Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

При этом судам следует иметь в виду, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Председатель

Высшего Арбитражного Суда

Российской Федерации

А.А.ИВАНОВ

Секретарь Пленума,

судья Высшего Арбитражного Суда

Российской Федерации

ПЛЕНУМ ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПОСТАНОВЛЕНИЕ от 12 октября 2006 г. N 53 ОБ ОЦЕНКЕ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ ОБОСНОВАННОСТИ ПОЛУЧЕНИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ В целях обеспечения единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на основании статьи 13 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации" постановляет дать следующие разъяснения. 1. Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. 2. В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ. 3. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). 4. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. 5. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: - невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; - отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; - учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; - совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями). 6. Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: - создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; - взаимозависимость участников сделок; - неритмичный характер хозяйственных операций; - нарушение налогового законодательства в прошлом; - разовый характер операции; - осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; - осуществление расчетов с использованием одного банка; - осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; - использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. 7. Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. 8. При изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (пункт 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (статья 168 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)), мнимые и притворные сделки (статья 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений статьи 166 ГК РФ. 9. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала. 10. Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей. 11. Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением. При этом судам следует иметь в виду, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Председатель Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации А.А.ИВАНОВ Секретарь Пленума, судья Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации А.С.КОЗЛОВА

ПЛЕНУМ ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

ОБ ОЦЕНКЕ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ ОБОСНОВАННОСТИ ПОЛУЧЕНИЯ

НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ

В целях обеспечения единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на основании статьи 13 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации" постановляет дать следующие разъяснения.

1. Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

2. В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ .

3. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

4. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

5. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

Невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

Отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

Учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

Совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

6. Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

Создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

Взаимозависимость участников сделок;

Неритмичный характер хозяйственных операций;

Нарушение налогового законодательства в прошлом;

Разовый характер операции;

Осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

Осуществление расчетов с использованием одного банка;

Осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

Использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

7. Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

8. При изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (пункт 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (статья 168 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)), мнимые и притворные сделки (статья 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений статьи 166 ГК РФ.

9. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.

10. Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

11. Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

При этом судам следует иметь в виду, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Председатель

Высшего Арбитражного Суда

Российской Федерации

А.А.ИВАНОВ

Секретарь Пленума,

судья Высшего Арбитражного Суда

Российской Федерации

"Аудит и налогообложение", 2007, N 3

За последние годы активизировалось обсуждение проблемы "недобросовестности" налогоплательщиков. На практике это приводило к тому, что налогоплательщику, претендующему на получение налоговых преимуществ в виде применения налоговых вычетов, налоговых льгот, а также на признание расходов в целях налогообложения прибыли, налоговые органы отказывали из-за его "недобросовестности". Применение этого термина при отсутствии общепризнанных критериев повышало зависимость налогоплательщика не от действующего налогового законодательства, а от конкретного решения налогового органа.

12 октября 2006 г. Пленум ВАС РФ утвердил Постановление N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), которым введены такие понятия, как "налоговая выгода" и "деловая цель" и исключено понятие "недобросовестность" по отношению к налогоплательщику.

Постановление N 53 принято в целях обеспечения единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика. Оно обязательно для всех арбитражных судов в Российской Федерации, его разъяснения имеют высшую юридическую силу.

Пунктом 1 Постановления N 53 установлено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

В соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Согласно Определению КС РФ от 08.04.2004 N 168-О недобросовестным считается тот налогоплательщик, который с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создает схему незаконного обогащения за счет бюджетных средств.

В Письме ВАС РФ от 11.11.2004 N С5-7/уз-1355 говорится, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. При этом заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров.

Судебная практика, затрагивающая разграничение налогоплательщиков на добросовестных и недобросовестных, была противоречива. Так, некоторые суды поддерживали налоговые органы и отказывали организациям-налогоплательщикам в признании правомерным применение налогового вычета по НДС при расчете с поставщиками заемными средствами (Постановления ФАС Уральского округа от 05.10.2004 N Ф09-4112/04-АК, Западно-Сибирского округа от 25.10.2004 N Ф04-7696/2004(5762-А27-23), Волго-Вятского округа от 26.08.2004 N А79-8175/2003-СК1-8113).

В то же время другие суды принимали противоположные решения, признавая за организациями право на вычет по НДС при расчетах с поставщиками заемными средствами (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 25.07.2005 N Ф04-4654/2005(13255-А27-37), Уральского округа от 17.01.2005 N Ф09-5809/04-АК, Волго-Вятского округа от 25.07.2005 N А28-25003/2004-990/23).

Закрепление в Постановлении N 53 презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников экономических отношений и отказа от использования понятия "недобросовестность" призвано разъяснить возникающие с использованием данных терминов в судебной практике вопросы и многочисленные налоговые споры.

Как указано в п. 1 Постановления N 53, в связи с презумпцией добросовестности предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Кроме того, в данном пункте отмечено, что для целей данного Постановления используется понятие "налоговая вывода", под которой понимается уменьшение раз мера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В соответствии с п. 1 ст. 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. В пп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФ и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Закон N 137-ФЗ) также отмечено, что налогоплательщики обязаны платить законно установленные налоги. Эти принципы фактически дублируют содержание ст. 57 Конституции РФ.

Согласно п. 1 ст. 78 НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ) сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или другим налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей.

Как видим, нормы ст. 78 НК РФ направлены на защиту прав налогоплательщиков.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 29.06.2004 N 2046/04 установил: так как зачет излишне уплаченной суммы налога, сбора и пеней представляет собой сокращение налогового обязательства плательщика на будущий период и влечет недополучение бюджетом соответствующих сумм налоговых платежей, уплаченных ранее, а возврат излишне уплаченного налога заключается в изъятии из бюджета ранее уплаченных сумм налога, сбора и пеней, то по своему экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется, и фактически зачет излишне уплаченных сумм налога является разновидностью (формой) возврата этих сумм, восстановлением имущественного положения налогоплательщика.

Таким образом, Президиум ВАС РФ пришел к такому выводу: поскольку НК РФ право налоговых органов на проведение налоговой проверки ограничено тремя годами (не считая года ее проведения), к требованию налогоплательщика о зачете излишне уплаченных сумм налоговых платежей и к требованию об их возврате должен применяться единый правовой режим.

Порядок возврата налогоплательщику суммы излишне взысканного налога определен ст. 79 НК РФ.

Право налогоплательщика на налоговые вычеты и на возмещение (зачет, возврат) разницы суммы налоговых вычетов и суммы соответствующего налога установлено специальными статьями НК РФ. Так, согласно п. 1 ст. 171 НК РФ плательщик НДС имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты. Аналогичная норма установлена ст. 200 НК РФ в отношении применения налоговых вычетов при уплате акцизов.

В п. 1 ст. 176 НК РФ (в ред. Закона N 137-ФЗ) указано: в случае если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику согласно положениям настоящей статьи. Аналогичная норма установлена ст. 203 НК РФ в отношении применения возмещения при уплате акцизов.

В соответствии с п. 1 Постановления N 53 представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

КС РФ в Определении от 18.04.2006 N 87-О разъяснил: как следует из правовой позиции КС РФ, изложенной в Постановлении N 3-П, праву, предусмотренному п. 1 ст. 171 НК РФ, корреспондирует обязанность уплатить НДС в бюджет в денежной форме. Разрешение же споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога, относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных помимо счетов-фактур документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.).

Тем не менее Федеральные арбитражные суды округов (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 26.06.2006 N Ф08-2727/2006-1148А, ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2006 по делу N А26-7876/2005-217) отклоняют ссылку налоговых органов на неподтверждение факта уплаты в бюджет НДС поставщиками или субпоставщиками налогоплательщика в том случае, если налоговые органы не смогли подтвердить недобросовестность налогоплательщика. При этом суды исходят из того, что НК РФ не связывает право налогоплательщика на вычет и возмещение НДС с фактическим внесением сумм налога в бюджет его поставщиками. Если факты приобретения товара у поставщика, перечисления ему НДС и оприходования товара подтверждаются материалами налоговой проверки, вычет налога является правомерным, несмотря на то, что факт уплаты налога в бюджет поставщиком не подтвержден.

Нормы НК РФ не устанавливают обязанность налогоплательщика при предъявлении НДС к вычету и возмещению из бюджета документально подтверждать факты получения от налогоплательщика и оприходования поставщиками товаров (работ, услуг) выручки, а также перечисления в бюджет полученных в связи с этим сумм налога.

Суды обосновывают свою позицию также тем, что каждый налогоплательщик самостоятельно несет ответственность за выполнение своих обязанностей и независимо друг от друга пользуется своими правами, в том числе правом на налоговые вычеты и возмещение НДС.

В случае выявления фактов неисполнения обязанности по уплате налога поставщиками, которые являются самостоятельными налогоплательщиками, налоговые органы вправе ре шить вопрос о принудительном исполнении ими этой обязанности и тем самым обеспечить формирование в бюджете источника возмещения сумм НДС.

Аналогичные выводы изложены в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 15.03.2006 N А26-9357/2005-217, Московского округа от 15.02.2006 N КА-А40/388-06 по делу N А40-58292/05-118-587, Центрального округа от 30.05.2006 N А14-23883-2005968/10.

Государственная регистрация и постановка на налоговый учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в настоящее время производятся налоговыми органами. ФНС России, являясь уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию, ведет в установленном порядке Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ), Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей (ЕГРИП) и Единый государственный реестр налогоплательщиков (ЕГРН). Эти полномочия установлены в п. 5 Положения о ФНС России, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 29.07.2004 N 03-04-14/24, покупатель не может принять к вычету "входной" НДС по счетам-фактурам, в которых указаны недостоверные сведения о поставщике. Минфин обосновывает свою позицию тем, что указание в счете-фактуре недостоверных сведений является нарушением п. 5 ст. 169 НК РФ. Требование достоверности относится в том числе к сведениям о наименовании, адресе и идентификационном номере налогоплательщика и продавца, которые должны быть указаны в счете-фактуре на основании пп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия к вычету или возмещению сумм НДС, предъявленных покупателю продавцом.

Налоговые органы считают, что уплата НДС поставщику, не имеющему государственной регистрации и идентификационного номера налогоплательщика, то есть несуществующему юридическому лицу, не дает права на возмещение НДС.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 08.02.2005 N 10423/04 подчеркнул, что положения ст. ст. 171, 172 НК РФ предусматривают налоговый вычет по реальным хозяйственным операциям с реальными товарами.

В Постановлении от 18.10.2005 N 4047/05 Президиум ВАС РФ указал, что для применения вычетов по НДС документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия. В возмещении НДС может быть отказано, если реальность произведенных сделок с оплатой поставщикам соответствующих сумм, включая НДС, предпринимателем не подтверждена.

В Постановлениях от 13.12.2005 N 9841/05, N 10048/05 и N 10053/05 Президиум ВАС РФ отметил, что положения ст. 176 НК РФ находятся во взаимосвязи со ст. ст. 171 и 172 НК РФ и предполагают возможность возмещения налогов из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций и при осуществлении сделок с реальными товарами, что, в свою очередь, предполагает уплату НДС в федеральный бюджет.

Представление полного пакета документов, по мнению ВАС РФ, не влечет автоматического применения налоговой ставки 0% и возмещения налога на добавленную стоимость. Это является лишь условием, подтверждающим факт реального экспорта и уплату НДС, в связи с чем при решении вопроса о возмещении налога необходимо также учитывать результаты встречных налоговых проверок поставщиков с целью установления факта выполнения безусловной обязанности поставщиков уплатить НДС в бюджет в денежной форме.

Если налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции поставщиками продукции не осуществлялись и налоги в бюджет ими не уплачивались; в систему поставок и взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам или несуществующим адресам; либо схема взаимодействия производителя, поставщика продукции и экспортера указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, то суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком - экспортером документов требованиям НК РФ.

В арбитражной практике округов (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 16.01.2006 N Ф04-9687/2005(18723-А27-31), Центрального округа от 24.01.2006 N А54-2027/2005-С4, Западно-Сибирского округа от 27.02.2006 N Ф04-674/2006(20082-А27-37), Северо-Кавказского округа от 31.01.2006 N Ф08-88/2005-64А по делу N А53-9326/2005-С6-44) не сложилось единого подхода к вопросу о правомерности применения вычета по НДС при отсутствии сведений о поставщике в ЕГРЮЛ, ЕГРИП, ЕГРН.

Некоторые арбитражные суды считают, что отсутствие поставщика товара (работ, услуг) в ЕГРН или в ЕГРЮЛ не лишает налогоплательщика права на вычет НДС, уплаченного такому поставщику (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.01.2006 N Ф04-9687/2005(18723-А27-31)). При этом они ссылаются на то, что НК РФ не возлагает на налогоплательщиков обязанности по проверке постановки поставщиков на налоговый учет, внесения их в ЕГРЮЛ и исполнения ими обязанностей по уплате в бюджет НДС как основания предъявления к вычету уплаченного поставщикам НДС.

Из положений п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ следует, что основными условиями для применения налоговых вычетов являются приобретение товара для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, принятие его к учету и фактическая оплата. Каких-либо иных условий для применения налоговых вычетов НК РФ не предусматривает.

В Постановлении от 13.03.2006 N Ф08-713/2006-329А по делу N А32-20087/2005-59/652 ФАС Северо-Кавказского округа указал на то, что законодательство не возлагает на покупателя-налогоплательщика обязанность при приобретении товаров (работ, услуг) проверять факт государственной регистрации и постановки на налоговый учет поставщиков (продавцов) и не увязывает отсутствие в государственном реестре юридических лиц - продавцов товара с невозможностью бухгалтерского учета произведенных расходов.

Однако в большинстве случаев постановления арбитражных судов округов содержат вы вод о том, что, заключая договоры с поставщиками, не проверив их правоспособность и приняв от них документы, содержащие недостоверную информацию, налогоплательщик лишается права на применение налоговых вычетов по НДС.

Отсутствие в ЕГРЮЛ, ЕГРИП, ЕГРН данных о поставщиках, по мнению арбитражных судов, является достаточным основанием для отказа налогоплательщику, осуществляющему хозяйственные взаимоотношения с такими лицами, в применении заявленных налоговых вычетов и получении возмещения суммы налога из бюджета. При этом суды ссылаются на то, что налоговым законодательством предполагается возможность вычета и возмещения НДС из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций.

Организации, запись о которых не внесена в ЕГРЮЛ, не являются юридическими лицами в гражданско-правовом смысле. В силу ст. ст. 48, 49, 51 ГК РФ такие организации не приобретают правоспособность юридического лица. Их действия, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками в соответствии со ст. 153 ГК РФ.

Согласно ст. ст. 182, 420 ГК РФ несуществующее юридическое лицо не может быть участником договора.

Выступавшие при совершении сделок с заявителем от имени несуществующих юридических лиц физические лица плательщиками НДС не являются, поэтому налог ими в бюджет не уплачивается.

Уплата предпринимателем сумм НДС своим поставщикам - физическим лицам не дает ему права на вычет уплаченного физическим лицам налога.

Счета-фактуры, выставленные несуществующими организациями, по мнению арбитражных судов, не удовлетворяют требованиям, предъявляемым к ним ст. 169 НК РФ, и не могут служить обоснованием применения налоговых вычетов в порядке, предусмотренном ст. ст. 171, 172 НК РФ. Счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами. Требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений.

Аналогичный вывод изложен в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 25.04.2006 N А28-15563/2005-607/21.

Кроме того, основанием для отказа в вычете НДС может стать недобросовестность налогоплательщика в отношениях с поставщиками. Налогоплательщик, по мнению судов, не может считаться добросовестным, если, вступая в договорные отношения, не проявил необходимой осмотрительности при выборе контрагентов.

Так, в Постановлении от 24.03.2006 N А65-22204/05-СА2-11 ФАС Поволжского округа указал, что налогоплательщик, который не истребовал от своего контрагента по сделке регистрационные документы, не может реализовать свое право на вычет НДС, поскольку в счетах-фактурах стоит подпись лица, не имеющего соответствующих полномочий. Налогоплательщик должен проявлять осмотрительность при выборе контрагента.

Таким образом, поддерживая позицию налоговых органов, арбитражные суды возлагают на налогоплательщика риски его предпринимательской деятельности при заключении сделок с контрагентами, не состоящими на налоговом учете и не внесенными в ЕГРЮЛ или ЕГРИП.

В п. 2 Постановления N 53 предусмотрено, что в соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ.

В соответствии со ст. 162 АПК РФ при рассмотрении дела арбитражный суд должен непосредственно исследовать доказательства по делу: ознакомиться с письменными доказательствами, осмотреть вещественные доказательства, заслушать объяснения лиц, участвующих в деле, показания свидетелей, заключения экспертов, а также огласить эти объяснения, показания, заключения, представленные в письменной форме. Лицо, участвующее в деле, вправе дать арбитражному суду пояснения о представленных им доказательствах и доказательствах, истребованных судом по его ходатайству, а также задать вопросы вызванным в судебное заседание экспертам и свидетелям. При этом первым задает вопросы лицо, по ходатайству которого были вызваны эксперты и свидетели.

Кроме того, на основании п. 3 данной статьи при исследовании доказательств арбитражный суд оглашает соглашения лиц, участвующих в деле, о достигнутых договоренностях по обстоятельствам дела.

Согласно ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по-своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, а также относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

Вышеизложенные положения являются неотъемлемыми частями арбитражного процесса и важнейшими гарантиями вынесения по делу справедливого решения. На их важность неоднократно указывал ВАС РФ (Постановления Президиума ВАС РФ от 04.07.2006 N 1223/06 по делу N А40-42784/04-35-495, от 20.06.2006 N 3946/06 по делу N А40-19572/04-14-138, от 15.03.2006 N 11445/05 по делу N А81-2868/1105Г-04 (А81-2868/3880Г-03)).

Невыполнение требований ст. ст. 71 и 162 АПК РФ может повлечь отмену судебного решения (Постановление Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 N 12669/05 по делу N А40-3898/05-118-48).

Пунктом 3 Постановления N 53 определены случаи, когда налоговая выгода может быть признана необоснованной: если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

КС РФ в Постановлении N 3-П и Определении N 169-О указал, что если оплата начисленных поставщикам сумм налога осуществляется в виде имущества (в том числе денежных средств и ценных бумаг), полученного налогоплательщиком по договору займа, то, несмотря на факт отчуждения налогоплательщиком-заемщиком в уплату начисленных поставщиками сумм налога заемного имущества (в том числе заемных денежных средств и заемных ценных бумаг), передача имущества начинает отвечать обязательному признаку, позволяющему принимать начисленные суммы налога к вычету, а именно признаку реальности затрат, только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату суммы займа.

При этом КС РФ в Определении N 324-О разъяснил, что случай оплаты приобретенных товаров за счет заемных денежных средств не был предметом рассмотрения в Определении N 169-О, а приведен в нем в качестве возможного примера той сферы, где заключаются сделки, не имеющие разумной экономической цели. Во всех подобных ситуациях налоговые органы и арбитражные суды вправе удостовериться в наличии или отсутствии злоупотребления субъективными правами.

Как указано в п. 9 Постановления N 53, обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Например , согласно ст. 264 НК РФ затраты на исследование конъюнктуры рынка (маркетинговые услуги) и затраты на бухгалтерские и консультационные услуги (аутсорсинг) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Из анализа судебной практики (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 22.05.2006 N А82-8772/2005-37, Западно-Сибирского округа от 20.03.2006 N Ф04-1521/2006(20764-А46-15), Северо-Западного округа от 07.03.2006 N А56-14860/2005, Восточно-Сибирского округа от 06.04.2006 N А33-9867/05-Ф02-1356/06-С1) видно, что налоговый орган ставит под сомнение экономическую обоснованность затрат налогоплательщика на маркетинговые услуги и аутсорсинг, так как указанные работы налогоплательщик мог провести своими подразделениями, а также на содержание в штате должности "президент" по причине дублирования должности "генеральный директор".

Однако суды не соглашаются с таким подходом.

Так, по мнению ФАС Западно-Сибирского округа (Постановление от 20.03.2006 N Ф04-1521/2006(20764-А46-15)), наличие в штате налогоплательщика бухгалтера и маркетинговой службы не исключает права налогоплательщика обратиться за оказанием названных услуг к сторонней организации. При решении вопроса о дублировании функций отдельными работниками необходимо учитывать конкретный характер их деятельности и, исходя из подробно го анализа должностных обязанностей работников, выносить решение об экономической обоснованности затрат на оплату труда того или иного работника.

Как указано в ст. 2 ГК РФ, предпринимательская деятельность направлена на получение систематической прибыли. Следовательно, получение прибыли может являться одним из критериев обоснованности затрат.

Из комментируемых Постановлений видно, что в результате понесенных затрат налогоплательщики получили экономическую выгоду и целью самих затрат было получение дохода.

Поскольку отнесение затрат на маркетинговые услуги и аутсорсинг к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу, не поставлено в зависимость от возможности осуществления этих услуг своими силами, то суд признал их экономически обоснованными.

При вынесении решения по вопросу о дублировании функций генерального директора президентом суд пришел к выводу о существенных различиях в должностных обязанностях указанных работников и на этом основании посчитал экономически обоснованным содержание в штате помимо должности генерального директора должности президента.

Однако существует судебная практика, подтверждающая, что операции между участника ми экономических и гражданских отношений необходимо оценивать с точки зрения разумных экономических и иных причин.

В соответствии с п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ документами, на основании которых налогоплательщик вправе заявить налоговые вычеты, с учетом положений ст. ст. 169, 171 НК РФ, являются счета-фактуры, а также платежные документы, подтверждающие оплату поставщику стоимости поставленного товара и НДС.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 05.07.2006 по делу N А38-7985-4/721-2005(4/102-06) суд отмечает, что если в ряде случаев некоторые из строк и граф счета-фактуры не могут быть заполнены из-за отсутствия необходимой информации, такой счет-фактура является основанием для вычета или возмещения налога на добавленную стоимость исходя из реально совершенных налогоплательщиком и обусловленных целями делового характера хозяйственных операций, их отражения в бухгалтерском учете.

Таким образом, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), налоговая выгода по таким операциям судами с учетом конкретных обстоятельств дела может быть признана необоснованной.

Пунктом 4 Постановления N 53 установлено, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Кроме того, в п. 9 данного Постановления указано, что судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 20.03.2006, 15.03.2006 N КА-А40/1761-06 по делу N А40-22527/05-87-202 суд указал, что расходы налогоплательщика на оплату сборов таможни, услуг банка, аэропорта документально подтверждены и экономически оправданы. Поскольку факт экспорта подтверждается ГТД, то заявитель вправе был согласно ст. 252 НК РФ уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Однако вступившим в законную силу Решением Арбитражного суда г. Москвы от 25.08.2005 по делу N А40-21294/04-80-215, имеющим преюдициальное значение для рас смотрения настоящего спора, установлена не добросовестность заявителя при осуществлении спорной финансово-хозяйственной операции по ГТД, целью которой являлось незаконное возмещение из бюджета НДС.

При фиктивности совершенной операции, целью которой являлось незаконное возмещение НДС из бюджета, понесенные расходы не могут быть признаны экономически оправданными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение до хода.

В связи с этим суд пришел к выводу, что решение нижестоящего суда в данной части подлежит отмене.

Согласно п. 4 Постановления N 53 при признании налоговой выгоды обоснованной возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную согласно ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты. При этом вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), необходимых для осуществления операций, облагаемых НДС.

Пунктом 1 ст. 53 НК РФ определено, что налоговая база представляет собой стоимостную, физическую и иную характеристики объекта налогообложения и определяется в соответствии со ст. ст. 153, 154 НК РФ (в отношении НДС). Как следует из этих статей, в составляющие налоговой базы по НДС не входит понятие "налоговый вычет".

Таким образом, исходя из буквального про чтения данных норм предъявление к вычету сумм НДС - это право, а не обязанность налогоплательщика. При этом ни сроков для предъявления налога к вычету, ни запрета в предъявлении НДС к вычету в меньшем размере НК РФ не предусмотрено.

Тем не менее, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, то в признании обоснованности ее получения может быть отказано (п. 9 Постановления N 53).

В соответствии с п. 5 Постановления N 53 о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии определенных настоящим Постановлением обстоятельств.

К таким обстоятельствам ВАС РФ относит:

1. невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 30.06.2006 по делу N А31-421/2005-5 суд приходит к выводу, что для оценки всех имеющихся в деле доказательств в их взаимосвязи и совокупности и определения, есть ли у организации в будущем реальная возможность по погашению займов за счет собственных средств, необходимо выяснить, за счет каких источников она произвела (и производит) возврат заемных средств, которыми оплачены стоимость приобретенной сельскохозяйственной техники, и НДС; оценить наличие или отсутствие у организации необходимых условий для достижения результатов соответствующей хозяйственной (предпринимательской) деятельности.

Судебная практика часто использует и такой фактор, как "реальность поступления валютной выручки".

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по ставке 0% при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

В п. 1 ст. 165 НК РФ предусмотрено, что для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в налоговые органы представляются: контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товаров за пределы таможенной территории РФ; выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке; грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ; копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории России.

Согласно п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

На основании п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную согласно ст. 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Из анализа положений вышеизложенных норм следует, что право налогоплательщика на применение льготной налоговой ставки 0% по экспортируемым товарам и возмещение из бюджета уплаченных сумм НДС обусловлено реальностью факта экспорта товара и поступления валютной выручки на счет экспортера от иностранного контрагента в счет оплаты указанного товара по конкретным контрактам. Указанные факты налогоплательщик должен подтвердить документально. При этом перечисленные в ст. 165 НК РФ документы должны с достоверностью подтверждать реальность экспортных операций и иные обстоятельства, с которыми НК РФ связывает право налогоплательщика на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0%, в том числе поступление валютной выручки.

Правомерность подобных выводов подтверждается судебной практикой (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 05.06.2006 по делу N А79-8449/2005, Дальневосточного округа от 12.07.2006, 05.07.2006 N Ф03-А51/06-2/1466 по делу N А51-17969/2004-33-626, Западно-Сибирского округа от 15.05.2006 N Ф04-2368/2006(22258-А70-6) по делу N А70-12274/21-2005, Уральского округа от 13.01.2006 N Ф09-6047/05-С2 и т.д.);

1. отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Например , ФАС Московского округа в Постановлении от 27.01.2006, 23.01.2006 N КА-А40/14059-05 отметил, что ввиду отсутствия у налогоплательщика нематериальных активов, основных средств, незавершенного строительства, доходных вложений в материальные ценности, долгосрочных финансовых вложений и прочих внеоборотных активов, формальное представление пакета документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не подтверждает его право на получение налоговых вычетов.

Положения Постановления N 53 закрепляют сложившийся правовой подход борьбы с так называемыми фирмами-однодневками.

Судебная практика подтверждает невозможность осуществлять реальную коммерческую деятельность, если фирма является однодневкой.

Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 05.05.2006 по делу N А56-45123/2005 суд отмечает, что из анализа бухгалтерской отчетности налогоплательщика следует, что рентабельность совершенных им сделок свидетельствует о создании фирмы-однодневки без намерения развивать коммерческую деятельность.

Отсутствие у фирм-однодневок необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности является причиной признания осуществляемых ими операций неправомерными;

1. учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые не посредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций.

В соответствии со ст. 9 Закона N 129-ФЗ первичные документы являются документами, оправдывающими все проводимые обществом хозяйственные операции. Исходя из этого, такие документы подтверждают факт совершения сделки в определенный срок с конкретным лицом, оплаты по договору, в том числе уплаты налога на добавленную стоимость, полученной по договору выручки.

Пунктами 3 и 8 ст. 169 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж в порядке, установленном Правительством РФ.

Правила ведения книг покупок при расчетах по НДС утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила).

В соответствии с п. 7 Правил покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.

Пунктом 8 Правил определено, что счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и оприходования приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Как считают налоговые органы, нарушение налогоплательщиком порядка ведения книги покупок, неотражение налогоплательщиком отдельных выставленных ему счетов-фактур, является основанием для отказа в применении вычетов по НДС.

В арбитражной практике нет единого мнения по вопросу о том, является ли регистрация счета-фактуры в книге покупок обязательным условием для применения налоговых вычетов по НДС.

В Постановлениях ФАС Московского округа от 01.03.2006, 21.02.2006 N КА-А40/653-06 по делу N А40-3725/05-76-47, Восточно-Сибирского округа от 17.03.2006 N А19-2974/05-33-Ф02-738/06-С1 по делу N А19-2974/05-33 отмечено, что отсутствие регистрации отдельного счета-фактуры в книге покупок может являться основанием для отказа в вычете.

Суды исходят из того, что на основании счета-фактуры вычет НДС может быть применен в том налоговом периоде, когда с учетом оплаты и принятия к учету товара (работы, услуги) счет-фактура зарегистрирован в книге покупок. Налогоплательщик, в нарушение ст. 172 НК РФ не представивший документа, подтверждающего фактическую уплату сумм налога по счетам-фактурам, зарегистрированным в книге покупок, лишается права на налоговый вычет.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 24.07.2006 по делу N А29-11828/2005А суд приходит к выводу, что право на налоговый вычет возникает в том случае, когда налогоплательщик понес реальные расходы по оплате товара и НДС и эти расходы подтверждены первичными учетными документами.

Кроме того, необходимо иметь в виду, что согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. Причем расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Пунктом 1 ст. 2 ГК РФ установлено, что предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли.

Из приведенных выше правовых норм следует, что экономически оправданными затратами являются затраты, цель которых - извлечение прибыли, то есть получение дохода.

Даже в случае неполучении дохода определенные операции необходимо учитывать при налогообложении прибыли, несмотря на то что фактического дохода они не принесли, но были направлены именно на получение дохода.

В Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2006 N Ф04-1847/2006(20709-А67-40), Северо-Западного округа от 10.04.2006 N А56-33381/2005, Центрального округа от 16.02.2006 N А48-4891/05-19 суд указывает, что фактическое неполучение дохода не может говорить о необоснованности затрат, если изначально они были направлены на получение дохода. Также согласно п. 8 ст. 274 НК РФ включение затрат в состав расходов не запрещается при получении налогоплательщиком убытка;

1. совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Данное положение распространяется на случаи, если налоговые органы не обнаружат документов, подтверждающих реальное движение товаров: накладных, актов приема-передачи, документов на транспортировку товара от поставщика организации и от организации к покупателю либо документов, связанных с хранением и транспортировкой товаров.

Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2006 по делу N А56-51334/04 к таким условиям отнесены следующие факты: оплата приобретенного товара в полном объеме не произведена; в проверяемом периоде товар оплачен покупателями лишь частично, в размере, необходимом для уплаты таможенных платежей; за организацией числится большая дебиторская и кредиторская задолженность, однако меры к ее взысканию не принимаются; по данным бухгалтерского учета организации заявителем не отражены операции, связанные с доставкой товара с таможенного терминала в адрес покупателей; отсутствуют первичные бухгалтерские документы - товарно-транспортные накладные на перевозку и отпуск товара, на основании которых ведется списание и оприходование товара грузоотправителем и грузополучателем, а также документы складского оперативного и бухгалтерского учета.

Пунктом 5 Постановления N 53 установлено, что в случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Ю.Лермонтов

Консультант

← Вернуться