Компонентный учет основных средств регулируется МСФО (IAS) 16 «Основные средства». В частности, пунктом 13, который предписывает рассматривать последующие затраты на замену элементов основных средств со сроком службы больше одного года в качестве отдельно амортизируемых объектов. При этом в стандарте не указано, как осуществить переход на этот компонентный учет, поскольку предполагается, что компания применяет данный учет с самого начала составления отчетности по международным стандартам.
Однако многие компании не используют компонентный учет с начала составления отчетности по МСФО, потому что оценивают затраты на капитальный ремонт и замену компонентов как несущественные. Например, для торговых компаний компонентный учет будет практически не актуален, так как они имеют, как правило, небольшую долю основных средств в структуре баланса, а значит, влияния компонентного учета на их отчетности не будет.
Вместе с тем аналогичный вывод может быть уместен и для крупных промышленных предприятий с большой долей основных фондов в структуре баланса, если затраты на капитальные ремонты (замену компонентов) у них не велики. Действительно, если нет необходимости в частом капитальном ремонте, а главное, компания тратит на них не существенные для отчетности средства, то это означает, что фактически объекты основных средств являются наименьшими компонентами и нет иных, которые могли бы амортизироваться раздельно.
Потребность в компонентном учете возникает у компаний, которые вынуждены интенсивно инвестировать в существующие основные фонды, в том числе проводить их плановые капитальные ремонты. И тогда встает вопрос о начале учета основных средств компонентным методом.
МСФО (IAS 16): Учет отдельных частей основного средства
30.03.2011
Вопрос : В 2007 году компания приобрела кузнечный пресс с ожидаемым сроком службы 8 лет. Пресс включает два одинаковых насоса, по которым срок службы был установлен аналогично прессу 8 лет. Насосы не были признаны отдельными объектами основных средств. В марте 2011 один насос вышел из строя и был заменен. Как правильно определить стоимость выбывшей части основного средства?
Ответ : МСФО (IAS) 16 «Основные средства» содержит только один пункт, содержащий критерии признания объекта основным средством. Себестоимость объекта основных средств подлежит признанию в качестве актива только в случае, если:
(a) существует вероятность того, что компания получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды;
(b) себестоимость данного объекта может быть надежно измерена.
Это значит, что последующие расходы, то есть расходы на капитальный ремонт, должны удовлетворять этим же критериям для признания их компонентом актива.
Составные компоненты основного средства должны быть идентифицируемы, чтобы стоимость нового компонента основного средства могла быть признана активом (то есть, капитализирована как часть основного средства), а замещенный компонент списан. Замена компонентов основного средства (капитальный ремонт) должна быть четко отделена от регулярного технического обслуживания. При этом МСФО (IAS) 16 не содержит отдельного определения капитального ремонта, а также не содержит определения компонента основного средства, к которому может применяться данный стандарт.
МСФО (IAS) 16 требует, чтобы «значительные» компоненты одного актива амортизировались раздельно. Это компоненты, себестоимость которых существенна по отношению к общей себестоимости актива. Срок полезного использования и метод амортизации одного значительного компонента объекта основных средств может полностью соответствовать сроку полезного использования и методу амортизации другого значительного компонента того же самого объекта. Такие компоненты можно объединять в группы при определении величины амортизационного отчисления. Компания должна выделить значительные компоненты актива при первоначальном признании, при этом требований по выделению компонентов актива стандарт не устанавливает.
МСФО (IAS) 16 требует списывать компонент основного средства при его замене, независимо от того, амортизировался ли он отдельно от основного средства или нет, а также разрешает оценивать текущую стоимость замещенного компонента основного средства. Если для компании не представляется возможным определить балансовую стоимость выбывшего компонента актива, она может использовать стоимость замещения (стоимость нового компонента) для определения стоимости выбывшего компонента на дату его приобретения или строительства. Следовательно, компания может не выделять в учете компоненты актива до момента возникновения капитальных расходов.
Таким образом, стоимость выбывшего насоса, которая не была отдельно определена при первоначальном признании в учете кузнечного пресса, может быть определена на дату выбытия насоса на основании стоимости нового насоса с учетом накопленной амортизации с момента постановки пресса на учет до марта 2011 года. Если возможно получить от поставщика насоса (или других источников) информацию о стоимости аналогичного насоса в 2007 году, то следует использовать для расчета текущей стоимости выбывшего насоса именно эту стоимость с учетом накопленной амортизации.
Для производства лекарственных трав и изготовления лекарственных порошков, необходимо оборудование и не одно, а несколько, которые в отдельности самостоятельно не работают, только в комплекте в одно большое оборудование. Для комплекта и монтажа также приобретаются ТМЦ.
Рассмотрим учет этой комплектации в программе 1С 8.
В таких случаях надо вести компонентный учет. Эта необходимость возникает, так как составные части ОС имеют разные сроки полезной службы и по разному обеспечивают получение экономических выгод, отчего к ним должны применяться разные нормы амортизации и способы амортотчислений. Потому, в таких случаях, каждая часть учитывается отдельно, т.е. как отдельный объект основного средства, а затем из компонентов с помощью комплектации, формируется новый объект основных средств. При этом, затраты по монтажу, а также ТМЦ приобретенные для монтажа и комплектации включаются в стоимость компонентов, для этого стоимость монтажа распределяется по каждому отдельному компоненту и через проведение "Дополнительных расходов" увеличивается стоимость. Потом проводится комплектация объекта.
Комплектацию в 1С 8 производить надо в несколько этапов:
При помощи документа «Принятие к учету» необходимо сначала принять комплектующие ОС к учету.
А затем составить новое ОС при помощи документа «Комплектация».
Для отражения операций по комплектации (разукомплектации) основных средств, предназначен Документ « Комплектация ОС». В понятие комплект входит совокупность самостоятельных активов (ОС), обладающих первоначальной стоимостью и для которых установлены собственные правила расчета и нормы амортотчислений.
Родительским ОС для комплекта может являться, как полноценный самостоятельный , так и специальная запись справочника «Основные средства». Любое ОС может в любой момент быть включенным в состав комплекта ОС, так из него исключенным.
При выполнении операции по созданию комплекта ОС в шапке документа необходимо указать- Родительское основное средство, и в табличной части документа выбрать активы, которые включаются в и установить им значение реквизита «Состояние в составе ОС» → Включено в состав.
Также в шапке документа необходимо указать Родительское основное средство, при исключении актива из его состава.
Можно воспользоваться кнопкой «Заполнить» панели инструментов табличной части документа для заполнения табличной части документа списком ОС, входящим на момент формирования документа в комплект. При исключении активов, из состава комплекта необходимо установить значение реквизита табличной части «Состояние в составе ОС» → Исключено из состава.
Чтобы быстро заполнить табличную часть однотипными объектами основных средств, имеющих одинаковые наименования, нужно ввести в табличную часть хотя бы один такой объект ОС. А затем уже следует воспользоваться кнопкой Заполнить в командной панели табличной части и при выборе в выпадающем меню пункта По наименованию табличная часть будет заполнена объектами основных средств, имеющими такое же наименование, как у введенного первоначально объекта.
Учет основных средств в РСБУ и МСФО достаточно схож: стандарты предписывают признавать их по остаточной стоимости. Однако есть и отличия. Разберем компонентный учет основных средств, для чего компании переходить на такой учет по МСФО и как его реализовать.
Компонентный учет основных средств регулируется МСФО (IAS) 16 «Основные средства». В частности, пунктом 13, который предписывает рассматривать последующие затраты на замену элементов основных средств со сроком службы больше одного года в качестве отдельно амортизируемых объектов. При этом в стандарте не указано, как осуществить переход на этот компонентный учет, поскольку предполагается, что компания применяет данный учет основных средств с самого начала составления отчетности по международным стандартам.
Предпосылки перехода на компонентный учет основных средств
Многие компании все же не используют компонентный учет основных средств с начала составления отчетности по МСФО, потому что оценивают затраты на капитальный ремонт и замену компонентов как несущественные. Например, для торговых компаний компонентный учет будет практически не актуален, так как они имеют, как правило, небольшую долю основных средств в структуре баланса, а значит, влияния компонентного учета на их отчетности не будет.
Вместе с тем аналогичный вывод может быть уместен и для крупных промышленных предприятий с большой долей основных фондов в структуре баланса, если затраты на капитальные ремонты (замену компонентов) у них не велики. Действительно, если нет необходимости в частом капитальном ремонте, а главное, компания тратит на них не существенные для отчетности средства, то это означает, что фактически объекты основных средств являются наименьшими компонентами и нет иных, которые могли бы амортизироваться раздельно.
Потребность в компонентном учете основных средств возникает у компаний, которые вынуждены интенсивно инвестировать в существующие основные фонды, в том числе проводить их плановые капитальные ремонты. И тогда встает вопрос о начале учета основных средств компонентным методом.
Особенности компонентного учета основных средств
Итак, рассмотрим, что же представляет собой компонентный учет и в чем его отличие от привычного учета основных средств.
Отдельный учет деталей основного средства с разными сроками полезного использования. Главное отличие компонентного учета состоит в выделении внутри объекта основного средства элементов с разными сроками службы (что приводит к большей детализации в учете). Классический пример – это раздельный учет самолета (фюзеляжа) и его двигателя, так как срок службы последнего значительно меньше, что обуславливает необходимость его периодической замены.
Уровень детализации компонентов компания должна определить самостоятельно, исходя из того предела сумм, который в совокупности по всем объектам основных средств не является искажением отчетности. Например, определить минимальным компонентом основных средств элемент стоимостью более 100 тыс. руб.
Капитализация затрат на капитальный ремонт. Другое отличие компонентного учета основных средств вытекает из отдельного учета элементов основных средств и состоит в капитализации затрат на их замену, то есть в капитализации капитальных ремонтов. При отсутствии компонентного учета капитальный ремонт учитывался бы и амортизировался в составе основного средства, а при компонентом учете он амортизируется отдельно согласно своему сроку полезной службы, а не сроку полезной службы всего объекта.
Капитализация затрат на технические осмотры. Масштабные технические осмотры основного средства на предмет наличия дефектов вне зависимости от того, производится ли при этом замена элементов объекта, следует учитывать аналогично компонентам. Иными словами, капитализировать в составе основного средства и амортизировать отдельно от самого объекта основных средств по сроку, равному периоду до следующего аналогичного технического осмотра. На практике выделение технического осмотра в отдельный компонент не имеет необходимости, если технический осмотр производится всегда с заменой компонентов, то есть когда коэффициенты амортизации компонента и технического осмотра будут равны. Кроме того, затраты на технические осмотры не всегда существенны и могут удовлетворять критериям капитализации, в частности сроку полезной службы больше одного периода.
Раздельная амортизация компонентов и возможность их группировки. В общем случае разные компоненты основных средств амортизируются отдельно, что и является целью компонентного учета. Однако пункт 45 МСФО (IAS) 16 допускает объединять компоненты для целей расчета и начисления амортизации, если у них одинаковые сроки службы: срок полезного использования и метод амортизации одного значительного компонента объекта основных средств могут полностью соответствовать сроку полезного использования и методу амортизации другого значительного компонента того же самого объекта. Такие компоненты можно объединять в группы при определении величины амортизационного отчисления.
На практике целесообразно объединять компоненты не только с одинаковым сроком службы, но и с одинаковым сроком замены. Например, если капитальный ремонт оборудования проводится каждые три года и заменяются одни и те же механизмы или узлы, то их целесообразно объединить в один компонент объекта основных средств и амортизировать как единое целое.
Учет запасных частей. Запасные части для предстоящих капитальных ремонтов должны относиться к основным средствам (группа «Незавершенное строительство»), а не к материалам и запасам. Действительно, ведь такие запасные части не удовлетворяют критериям запасов согласно пункту 6 МСФО (IAS) 2 «Запасы», то есть не подлежат продаже и не будут употреблены в виде сырья и материалов в процессе производства товаров или услуг. Такие запасные части удовлетворяют критериям признания в составе основных средств согласно пункту 7 МСФО (IAS) 16:
a) существует вероятность того, что предприятие получит связанные с этим объектом будущие экономические выгоды;
b) себестоимость данного объекта может быть надежно оценена.
При этом запасные части не должны амортизироваться, так как, согласно пункту 55 МСФО (IAS) 16, они не готовы к использованию, то есть когда их местоположение и состояние позволяют осуществлять их эксплуатацию в соответствии с намерениями руководства.
Учет кредиторской задолженности по компонентам основных средств в отчете о движении денежных средств. Кредиторская задолженность, появляющаяся в результате приобретения элементов основных средств и (или) выполнения работ по капитальному ремонту оборудования, должна относиться к инвестиционной деятельности. Такое отнесение позволит правильно скорректировать отчет о движении денежных средств и не допустить отражение денежных потоков по капитальному ремонту в операционной деятельности.
Таким образом, если предприятие перейдет на компонентный учет, то в расходах периода будет отражаться амортизация этих компонентов в течение всего срока их службы. Поэтому компонентный учет позволяет обеспечить более точный перенос стоимости основных средств на себестоимость выпускаемой продукции.
Кроме того, данный учет позволит компании повысить значение показателя EBITDA, который хотя и не является обязательным для раскрытия в отчетности по МСФО, тем не менее важен не только с точки зрения оценки деятельности менеджмента компании, но и с позиции инвесторов и пользователей отчетности. Причем это обстоятельство будет одним из стимулов при организации перехода на компонентный учет, разумеется, наряду с качественной подготовкой отчетности.
Интересная статья? Добавьте страницу в закладки, сохраните, распечатайте или переадресуйте.
Подготовка к переходу на компонентный учет основных средств
Переход на МСФО, в частности на компонентный учет основных средств, следует планировать заранее, для того чтобы было время на доработку внутренних информационных систем, решение организационных вопросов и налаживание взаимодействия между подразделениями предприятия.
На крупных предприятиях такой переход не может быть осуществлен одномоментно, ввиду того что не представляется возможным выделить компоненты у нескольких тысяч объектов основных средств стоимостью миллиарды рублей. Такой массив данных невозможно перевести в компоненты при разумных затратах средств и времени, а значит, необходим постепенный переход на компонентный учет.
С чего начать переход на компонентный учет основных средств
Стартом может явиться анализ капитальных ремонтов на будущий год. Как результат – первыми выделенными компонентами в учете по МСФО будут те капитальные затраты, которые будут капитализированы в качестве компонентов. В последующие годы, когда будут проведены иные виды капитальных ремонтов, будут выделяться новые компоненты основных средств и, таким образом, в течение нескольких лет компания сможет полностью перейти на компонентный учет основных средств.
Новые объекты основных средств
По вновь приобретенным объектам основных средств также следует предусмотреть возможность изначального выделения компонентов. Для этого в комплексе нужно проанализировать следующие их параметры:
- срок полезного использования объекта ОС. Если он превышает, скажем, 10 лет, то, вероятно, объекту понадобятся капитальные ремонты в течение срока службы, а значит, будут заменены некоторые компоненты, которые необходимо выделить в учете;
- стоимость объекта основных средств в РСБУ. Здесь очень важным представляется процитировать определение инвентарного объекта основных средств в ПБУ 6/01 «Учет основных средств»: «Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы». Таким образом, в РСБУ не существует критерия выделения наименьшей единицы объекта основных средств. Напротив, определение способствует группировке основных средств в комплексы предметов. На практике на промышленном предприятии в учете по РСБУ в качестве одного инвентарного объекта могут признаваться целые цеха с оборудованием стоимостью несколько миллиардов рублей, так как представляют собой единый комплекс предметов и оборудования. Поэтому при идентификации компонентов для целей МСФО на стоимость объектов в РСБУ стоит обращать пристальное внимание;
- сложность объекта ОС. Необходимо выяснить, насколько сложным является объект, насколько много в нем узлов и механизмов, которые впоследствии будут заменены до истечения срока службы самого объекта ОС. Помочь с оценкой могут технические специалисты.
Взаимодействие подразделений
Компания при составлении бюджета на будущий год (обычно осенью) будет учитывать расходы на капитальные ремонты. В итоговый перечень – титул капитальных ремонтов – войдут наиболее приоритетные капитальные ремонты, для которых будет одобрено финансирование. Таким образом, уже осенью года, предшествующего переходу, у специалистов по учету будет список тех капитальных ремонтов, которые требуется рассмотреть на предмет капитализации.
От технических специалистов предприятия (инженеров, ответственных за ремонт и поддержание технического состояния оборудования) потребуются данные о том, что из себя представляет каждый ремонт:
- список объектов, подлежащих ремонту;
- периодичность такого вида ремонтов;
- сроки проведения ремонта;
- какие части и механизмы будут заменяться;
- ориентировочные суммы, которые нужно заложить в бюджете на ремонт.
На этапе анализа бюджета можно составить предварительный список компонентов ОС, разбивая или, напротив, объединяя капитальные ремонты в зависимости от сроков и периодичности их проведения. Здесь также можно исключить капитальные ремонты, не существенные по суммам для отчетности, а также те, которые проводятся каждый год и чаще.
В дальнейшем по мере проведения и завершения капитальных ремонтов от технических специалистов потребуются данные о датах завершения капитальных ремонтов, что важно для начала начисления амортизации уже по самому компоненту (п. 43 МСФО (IAS) 16).
Доработка систем учета
Вполне вероятно, что потребуется доработка закупочной и складской систем, начиная от заявок на закупку, в которых должны быть указаны номера капитальных ремонтов для капитализации, и заканчивая вынесением в отдельную строку услуг и запасных частей на капитальный ремонт в договорах и счетах-фактурах с поставщиками.
Изменения затронут и бухгалтерскую систему, если компания использует метод трансформации отчетности РСБУ в МСФО. Потребуются дополнительные данные (аналитики) на счетах учета:
1. На счетах учета расходов на капитальные ремонты: как минимум на дебете счета 20 «Основное производство» (а в идеале и на 23-м и 44м счетах, если у компании есть вспомогательное оборудование и коммерческое оборудование/транспорт) должны быть следующие аналитики:
- «Номер ремонта» – для того чтобы возможно было агрегировать все затраты, относящиеся к данному капитальному ремонту, и отнести их на счет «Незавершенное строительство» в учете по МСФО;
- «Инвентарный номер объекта ОС» – для того чтобы было понятно, какой объект прошел капитальный ремонт и из какого объекта следует списать остаточную стоимость капитального ремонта.
2. На счетах учета запасов под капитальные ремонты: в аналитиках счета 10 «Материалы» РСБУ должна быть добавлена аналитика, указывающая, что запчасти предназначены для капитальных ремонтов (вопрос учета запасов под капитальные ремонты подробнее будет раскрыт ниже).
3. Счета кредиторской задолженности 60 и 76 РСБУ должны наполниться аналитикой, которая также позволит понять, что такая задолженность является инвестиционной.
Выделение компонентов из объектов основных средств
Учет основных средств в РСБУ ведется по карточкам основных средств. Причем если объект заносится в карточку поэтапно, то в ней появится несколько строк. Понятно, что год ввода первой строки объекта может быть даже раньше года перехода компании на международные стандарты. Поэтому специалисту по МСФО будет сложно понять, к какой строке карточки относится проводимый ремонт и из какой строки карточки списывать остаточную стоимость компонента. А в этом случае возникает необходимость разработки алгоритма списания остаточной стоимости выбывающего компонента.
Согласно пункту 70 МСФО (IAS) 16, если для предприятия практически невозможно определить балансовую стоимость замененной части, то оно может использовать стоимость заменяющей части как показатель стоимости замененной части на момент, когда она была приобретена или построена. Однако при списании по первоначальной стоимости заменяющих частей сумма прибыли компании будет занижена, равно как и остаток основных средств. Кроме того, необходимо учитывать инфляцию, ведь стоимость ремонта, скажем, три года назад была бы ниже, чем на текущий момент.
Рассмотрим пример того, как определить остаточную стоимость заменяемого компонента к списанию из карточки.
Пример 1
Имеется промышленный объект с тремя строками в карточке, годы ввода которых 1997-й, 2003-й и 2009-й (см. табл. 1), по которому запланирован капитальный ремонт в 2014 году. Текущая стоимость капитального ремонта – 200 тыс. руб. Дата перехода компании на МСФО, а значит, и год переоценки всех основных средств согласно требованиям МСФО – 2003 год.
Составим алгоритм расчета списания из строк карточек вышедших из строя компонентов основного средства в разрезе сумм первоначальной стоимости (ПС) и накопленной амортизации (НА).
Этап 1. Работа с карточкой основных средств (см. табл. 1):
- рассчитывается коэффициент износа по каждой строке карточки (НА/ПС);
- год приведения инфляции: если год строки
- корректируется ПС каждой строки карточки по накопленному индексу инфляции на базе данных из столбца 4 таблицы 4 к текущей дате;
- исходя из скорректированной ПС, рассчитывается доля каждой строки для списания капитального ремонта.
ТАБЛИЦА 1. ДАННЫЕ КАРТОЧКИ ОС, ТЫС. РУБ.
| № строки | Год ввода | Первоначальная стоимость (ПС) | Накопленная амортизация (НА) | Остаточная стоимость (ОС) | Коэффициент износа | Год приведения инфляции | Скорректированная на инфляцию сумма ПС | Доля скорректированной на инфляцию ПС в карточке |
|---|---|---|---|---|---|---|---|---|
| 1 | 1997 | 150 | 80 | 70 | 0,533 | 2003 | 402 (150 × 2,681) | 0,576 (402 / 699) |
| 2 | 2003 | 70 | 30 | 40 | 0,429 | 2004 | 168 (70 × 2,394) | 0,240 (168 / 699) |
| 3 | 2009 | 100 | 20 | 80 | 0,200 | 2010 | 129 (100 × 1,286) | 0,184 (129 / 699) |
| ИТОГО | 320 | 130 | 190 | 0,406 | × | 699 | 1 |
Этап 2. Расчет сумм к списанию до инфляции (см. табл. 2):
- ПС к списанию из каждой строки рассчитывается как произведение суммы ремонта и доли, скорректированной на инфляцию ПС (последний шаг этапа 1);
- сумма НА капитального ремонта к списанию из каждой строки рассчитывается как произведение ПС ремонта и коэффициента износа соответствующей строки.
ТАБЛИЦА 2. РАСЧЕТ СУММ К СПИСАНИЮ ИЗ КАРТОЧКИ ДО ИНФЛЯЦИИ, ТЫС. РУБ.
| № строки | Сумма ПС ремонта | Сумма НА ремонта | Сумма ОС ремонта |
|---|---|---|---|
| 1 | 115 (200 × 0,576) | 61 (115 × 0,533) | 54 (115 – 61) |
| 2 | 48 (200 × 0,240) | 21 (48 × 0,429) | 27 (48 – 21) |
| 3 | 37 (200 × 0,184) | 7 (37 × 0,200) | 30 (37 – 7) |
| ИТОГО | 200 | 89 | 111 |
ТАБЛИЦА 3. РАСЧЕТ СУММ К СПИСАНИЮ ИЗ КАРТОЧКИ С УЧЕТОМ ИНФЛЯЦИИ, ТЫС. РУБ.
| № строки | Сумма ПС ремонта | Сумма НА ремонта | Сумма ОС ремонта |
|---|---|---|---|
| 1 | 43 (115 × 0,373) | 23 (61 × 0,373) | 20 (43 – 23) |
| 2 | 20 (48 × 0,418) | 9 (21 × 0,418) | 11 (20 – 9) |
| 3 | 29 (37 × 0,778) | 6 (7 × 0,778) | 23 (29 – 6) |
| ИТОГО | 92 | 38 | 54 |
Этап 3. Расчет сумм к списанию с учетом инфляции: такие суммы исчисляются как произведение данных, полученных на этапе 2, и соответствующего каждой строке коэффициента инфляции накопленным итогом к текущей дате (см. столбец 5 табл. 4).
ТАБЛИЦА 4. СПРАВОЧНИК С ИНДЕКСАМИ ИНФЛЯЦИИ
| Инфляция за год | Уровень инфляции | Индекс инфляции | Индекс инфляции накопленным итогом (ИИНИ) к текущей дате | Коэффициент инфляции (1 / ИИНИ) |
|---|---|---|---|---|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 2013 | 0,045 | 1,045 | 1,045 | 0,957 |
| 2012 | 0,066 | 1,066 | 1,114 | 0,898 |
| 2011 | 0,061 | 1,061 | 1,182 | 0,846 |
| 2010 | 0,088 | 1,088 | 1,286 | 0,778 |
| 2009 | 0,088 | 1,088 | 1,400 | 0,715 |
| 2008 | 0,133 | 1,133 | 1,584 | 0,631 |
| 2007 | 0,119 | 1,119 | 1,772 | 0,564 |
| 2006 | 0,090 | 1,090 | 1,932 | 0,518 |
| 2005 | 0,109 | 1,109 | 2,143 | 0,467 |
| 2004 | 0,117 | 1,117 | 2,394 | 0,418 |
| 2003 | 0,120 | 1,120 | 2,681 | 0,373 |
Формула для расчета индекса инфляции накопленным итогом к текущей дате следующая:
Кинфлd = 1 / ИИНИd;
X – текущая дата;
d – год ввода строки в инвентарной карточке.
Например, ИИНИ за 2012 год получен путем перемножения индекса инфляции за 2012 и 2013 годы: 1,066 × 1,045 = 1,114. Индекс за 2011 год – с помощью перемножения индексов за 2011–2013 годы: 1,061 × 1,066 × 1,045 = 1,182 и т.д.
В качестве справочника с индексами инфляции за прошедшие годы можно использовать данные журнала Economist Intelligence Unit для России по индексу Producer Price Index, который отражает ежегодный рост цен на промышленные товары, которыми и являются объекты основных средств.
Другой допустимый вариант – индекс цен на промышленные товары за год, который публикуется Росстатом в январе каждого года .
Ввод компонентов объектов основных средств
Стоимость компонентов объектов основных средств является комплексом затрат на капитальный ремонт, в который будут включаться прямые затраты на проведение капитального ремонта, в том числе стоимость запасных частей, работу инженерного и рабочего персонала, услуги подрядных организаций и т.д.
В стоимость капитального ремонта, которая и будет представлять собой стоимость вводимого компонента, включаются те же затраты, которые являются элементами себестоимости объекта ОС, согласно пунктам 16, 17 МСФО (IAS) 16:
- цена приобретения крупных запасных частей;
- прямые затраты, связанные с осуществлением капитального ремонта;
- затраты на демонтаж.
В целом, если в РСБУ есть статья «Расходы на капитальные ремонты», которая включает в себя расходы, отличные от модернизации и реконструкции, и в которой собираются первые два из перечисленных элементов себестоимости, при том что затраты на демонтаж несущественны, то в МСФО сумма этих затрат будет сторнирована со счета расходов и отнесена к счету основных средств.
Если говорить об организации учета компонентов, то очень удобным представляется учитывать компоненты объектов основных средств в карточках (аналогично учету по строкам инвентарного объекта в РСБУ). Другими словами, уже выделенный компонент будет являться отдельной строкой в карточке с указанием даты ввода в эксплуатацию, срока полезного использования и т.д.
При последующем выделении новых компонентов в ходе проведения капитальных ремонтов будут появляться новые строки в карточках, по которым будет начисляться амортизация.
Учет запасов под ремонты в составе основных средств
Выше мы рассмотрели пример компании, вложившей значительные средства в приобретение основных фондов и которая будет нуждаться в переходе на компонентный учет. Такая компания, вероятно, потратит часть средств на запасные части к новому оборудованию. Поэтому у нее может образоваться определенный уровень запасов, которые будут использованы в капитальных ремонтах и которые необходимо включать в состав основных средств.
Аналогично с компонентным учетом основных средств подход к учету запасов под капитальный ремонт в качестве основных средств (незавершенного строительства) должен применяться изначально, то есть с даты подготовки первой отчетности по МСФО. Если компания вместе с переходом на компонентный учет обнаружила, что сумма таких запасов является существенной, то корректировку запасов необходимо отразить как реклассификацию запасов в состав основных средств. Учет запасов под капитальные ремонты в составе основных средств затронет следующие строки и формы отчетности:
- «Основные средства», «Запасы» в отчете о финансовом положении;
- «Изменение запасов» и «Приобретение основных средств» в отчете о движении денежных средств косвенным методом.
Учет кредиторской задолженности по капитальным ремонтам
Несмотря на то что МСФО не требует отдельного отражения кредиторской задолженности по инвестиционной деятельности, отдельный ее учет понадобится для корректировки денежного потока по операционной деятельности. Причем отдельного учета потребует вся кредиторская задолженность, которая корреспондирует со счетами затрат и запасных частей на капитальные ремонты. И хотя наличие аналитики на счетах 60 и 76 в РСБУ говорит о том, что кредиторская задолженность относится к инвестиционной деятельности, оплата счета поставщику может включать плату как за запасные части для инвестиционных целей, так и для текущих ремонтов и даже за материалы для производственных целей. В этом случае необходимо сделать корректировку пропорционально суммам, которые отражены в счете-фактуре на капитальные ремонты и на текущие цели.
Пример 2
Компания Х 15 декабря 2014 года поставила узлов и механизмов для капитальных ремонтов на сумму 500 тыс. руб., а также расходные части для текущих ремонтов на сумму 300 тыс. руб. По условиям договора оплата осуществляется по следующей схеме: 60 процентов в день поставки и 40 процентов в течение 45 дней после поставки. На 31 декабря 2014 года кредиторская задолженность по договору с Х составила 320 тыс. руб.
Ввиду того что договор является общим как для капитальных, так и для текущих ремонтов, невозможно определить точно, для каких целей произведена оплата до 31 декабря 2014 года. Поэтому сумму оплаты 480 тыс. руб. (500 + 300 – 320) необходимо разбить пропорционально счету-фактуре на инвестиционную и текущую кредиторскую задолженность. Доля по инвестиционной деятельности в оплаченной сумме равна 300 тыс. руб. (500 тыс. / 800 тыс. × 480 тыс.). Таким образом, кредиторская задолженность по инвестиционной деятельности на 31 декабря 2014 года составит 200 тыс. руб. (500 тыс. – 300 тыс.).
Последующий учет компонентов
После списания замененного компонента капитального ремонта вводится новый компонент капитального ремонта. Его целесообразно отражать отдельной строкой в карточке основного средства. Срок службы для начисления амортизации определяется исходя из периодичности проведения аналогичного капитального ремонта, то есть замены аналогичных элементов.
Важно
Несмотря на то что компонент основных средств – отдельно амортизируемый объект, физически он является частью основного средства. Поэтому если основное средство выбывает (продается, передается безвозмездно и т.д.), то все его компоненты также должны быть списаны. То же касается и обесценения компонентов основных средств: анализ на предмет обесценения будет производиться по объектам или комплексам объектов основных средств. При обесценении основных средств обесценивается и его компонент, так как отдельно друг от друга они не могут приносить экономических выгод.
Понятно, что в том году, когда произошел переход на компонентный учет, все компоненты будут новыми и выделены в первый раз из объектов основных средств. В последующие годы с объектом основных средств могут происходить аналогичные или же видоизмененные ремонты. Именно поэтому так важна подготовка к переходу на компонентный учет, в ходе которой необходимо совместно с инженерами и техническими специалистами оценить, какого вида ремонты проводятся и какой уровень ремонтов будет определен в качестве основы для компонентного учета.
Рассмотрим варианты последующих видоизмененных капитальных ремонтов:
- капитальный ремонт никак не затрагивает уже выделенные компоненты ОС, то есть проводится абсолютно другого рода капитальный ремонт. В этом случае необходимо выделить из карточки основного средства компонент основных средств к списанию согласно вышеизложенному алгоритму, а затем капитализировать сумму капитального ремонта, признав компонент объекта ОС;
- в ходе капитального ремонта заменяется уже выделенный компонент объекта основных средств и еще группа компонентов, которые не были выделены ранее. В этом случае такой капитальный ремонт разбивается на компоненты. Выделенные ранее компоненты, которые заменяются в ходе этого ремонта, списываются с учета и заменяются новыми. Кроме того, выделяются новые компоненты, капитальный ремонт которых проводится впервые;
- в ходе капитального ремонта заменяется часть уже выделенного компонента. Такая ситуация должна быть скорее исключением, так как уровень существенности выделения компонентов по стоимости и функциональности должен быть определен в начале перехода на компонентный учет. Тем не менее нужно будет выделить дочерний компонент из уже отделенного родительского компонента, опять же согласно вышеприведенному алгоритму. В дальнейшем сумма нового компонента будет отражена в карточке отдельной строкой.
В заключение следует отметить, что в статье приведены как общие, так и частные рекомендации по переходу на компонентный учет основных средств , так как он является одинаковым для всех основных средств, может быть автоматизирован и не приводит к искажениям отчетности. Тем не менее в приведенном алгоритме использован ряд упрощений. Если в компании имеется развитая база данных обо всех элементах основных средств, их исторической стоимости и сроках службы, то данный подход, особенно в отношении списания остаточной стоимости компонента, может быть заменен на более точный метод.
Документ:
Цитатник по компонентному учету основных средств
ВОПРОС: Наше предприятие возводит комплекс из трех зданий, которые планируется использовать в собственной хозяйственной деятельности. Здания возводятся последовательно по единому проекту. К моменту сооружения первого здания к нему был подведен трубопровод, который в дальнейшем будет обслуживать все три здания. Проект сооружения трубопровода предусмотрен общим проектом строящегося комплекса, но строительство трубопровода осуществляется по особым техническим условиям и с выделением отдельной локальной сметы.
Каким образом отразить в бухучете стоимость трубопровода, если все три строящихся здания будут отражены как отдельные объекты основных средств?
ОТВЕТ: В данной ситуации главбух, очевидно, размышляет над тем, распределить стоимость трубопровода между тремя объектами или, не мудрствуя лукаво, присовокупить стоимость трубы к первому же возведенному объекту.
Мы предложим главбуху третий вариант, который многим из украинских бухгалтеров покажется весьма неортодоксальным.
Думаем, в описанной ситуации целесообразно было бы стоимость трубопровода оприходовать в учете в качестве самостоятельного объекта(1).
Разумеется, традиционный учет относится к объективации основных средств довольно строго и требует, чтобы объект ОС характеризовался высокой степенью как технической самодостаточности, так и технологической самостоятельности. Этот подход недвусмысленно установлен П(С)БУ 7 “Основные средства”. Таким строгим критериям трубопровод, конечно, не отвечает. Ведь сам по себе он не является технически автономным и экономически значимым.
Однако международные стандарты, на которых покоится отечественная система П(С)БУ, допускают в некоторых ситуациях ослабление условий признания объектов ОС и дают возможность отражать в учете основные средства по частям, которые часто называют компонентами. Эти части могут амортизироваться отдельно от основного актива.
Используем заданный нам вопрос как повод для анализа схемы так называемого компонентного учета основных средств. Далее мы будем говорить не о трубопроводе, а об основных средствах вообще.
П(С)БУ 7 упоминает о возможности раздельного учета частей объекта, имеющих различный срок эксплуатации.
Приказом Минфина от 14 декабря 2007г. № 1413 были внесены дополнения в Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 № 561. Наряду с прочим пункт 23 дополнили такими абзацами:
“Каждая часть объекта основных средств, стоимость которой является существенной относительно первоначальной и/или балансовой стоимости объекта, может амортизироваться отдельно. С этой целью оно [(предприятие)] распределяет сумму, первоначально признанную относительно объекта основных средств, на его существенные части.
Если предприятие амортизирует отдельно некоторые части объекта основных средств, оно также отдельно амортизирует остаток объекта, состоящий из таких частей объекта, которые отдельно являются несущественными”.
Таким образом, наряду с критерием разносрочности эксплуатации в украинской бухсистеме появился новый признак “частичного” учета ОС: существенность стоимости части основного средства. Соответствующий порядок более детально описан в параграфах 43-46 МСБУ 16 “Основные средства”:
“43. Каждую часть объекта основных средств, себестоимость которой является существенной относительно общей себестоимости объекта, следует амортизировать отдельно.
44. Субъект хозяйствования распределяет сумму, первоначально признанную относительно объекта основных средств, на его существенные части и каждую часть амортизирует отдельно. Например, может быть целесообразным отдельно амортизировать корпусы и двигатели самолета <...>.
45. Срок полезной эксплуатации и метод амортизации существенной части объекта основных средств могут быть такими же, как срок полезной эксплуатации и метод амортизации другой существенной части этого же объекта. Такие части можно объединять в группу при определении амортизационных отчислений.
46. Если субъект хозяйствования амортизирует отдельно некоторые части объекта основных средств, он также отдельно амортизирует остаток объекта. Остаток состоит из таких частей объекта, которые отдельно являются несущественными. Если ожидания субъекта хозяйствования относительно этих частей изменяются, могут быть необходимы методы аппроксимации(2) для амортизации остатка таким образом, чтобы они достоверно отражали модель потребления и/или срок полезной эксплуатации его частей”.
Примеров компонентного учета в бухгалтерской литературе приводится много. Некоторые из них могут удивить даже самых матерых главбухов.
Скажем, наряду с наиболее распространенным примером отдельного учета авиационных двигателей, параграф 13 М(С)БУ 16 упоминает о внутренних стенах здания, чем приводит в некоторое недоумение аудиторов фирмы “Ernst & Young”:
“В некоторых случаях, например в случае авиадвигателей, которые требуют регулярной переборки, очевидно, что лучшим решением является учет их в качестве отдельных активов, так как они имеют другой срок полезного использования, нежели самолеты, частью которых они являются. В других случаях, например с внутренними стенами здания, менее очевидно, удовлетворяют ли они критериям признания”.(3)
Американские комментаторы международных стандартов дают интересный пример отдельного учета “крыши коммерческого здания”, которая требует нескольких регулярных замен на протяжении эксплуатации строения(4).
Аудиторы КПМГ описывают компонентный механизм на примере раздельного учета здания стадиона и мест для сидения:
“Например, предприятие О сооружает стадион, общий срок полезного использования которого составляет 50 лет. Одним из компонентов стадиона являются места для сидения (зрителей), ожидаемый срок полезного использования которых составляет 10 лет. Общая фактическая стоимость стадиона составляет 500д. е., включая 50д. е., относящихся к местам для сидения. Соответственно, стоимость компонента мест для сидения оценивается в размере 50 д. е.”(5)
Если у предприятия нет данных о стоимости отдельной части (стены, крыши, двигатели, etc) целого объекта ОС, то оно может прибегнуть к самостоятельным расчетам:
“Во многих случаях предприятие приобретает актив за какую-либо фиксированную сумму, не имея информации о фактической стоимости отдельных компонентов этого актива. По нашему мнению, в таких случаях фактическая стоимость отдельных компонентов должна определяться в расчетной оценке либо исходя из текущих рыночных цен (если возможно), либо после консультаций с продавцом или подрядчиком, либо на основе какого-либо другого обоснованного метода аппроксимации”(5).
Система МСБУ-МСФО позволяет выделять в качестве компонентов не только отдельные физические элементы, но и совокупности будущих затрат. Эта схема регламентирована параграфом 14 МСБУ 16:
“Условием продления эксплуатации объекта основных средств (например, самолета) может быть выполнение регулярных основных технических осмотров для выявления неисправностей, независимо от того, заменяются ли части объекта. При выполнении значительного осмотра расходы на него признаются в балансовой стоимости объекта основных средств как замена, если выполняются критерии признания. Любую остающуюся балансовую стоимость расходов на предыдущий осмотр (в отличие от материальных частей) признавать прекращают. Это происходит независимо от того, были ли идентифицированы расходы предыдущего осмотра в операции, в которой объект покупали или строили. Если нужно, предварительно оцененные расходы на будущий подобный осмотр можно использовать как показатель того, какой была себестоимость существующего компонента технического осмотра во время покупки или строительства объекта”.
Вот как раскрыта эта учетная политика в финансовом отчете British Airways рlс за 2006 г.:
“Расходы на капитальный ремонт, включая замену деталей и расходы на оплату труда, капитализируются и амортизируются в течение среднего ожидаемого промежутка времени между капитальными ремонтами”.
Каким же образом подобные вещи отражать в учете?
Довольно красноречивым представляется пример, приведенный в аудиторском руководстве КПМГ: “Например, бизнес предприятия Р связан с торговым судоходством, и недавно оно приобрело новое судно за 400 д. е. Срок полезного использования судна составляет 15 лет, но через каждые три года судно будет ставиться в сухой док для проведения капитального ремонта. На дату приобретения данного судна примерные расходы на постановку в сухой док аналогичных судов после трех лет эксплуатации составляют 80 д. е. Таким образом, для целей учета фактическая стоимость компонента постановки судна в сухой док составляют 80 д. в., и эта сумма будет амортизироваться в течение грех лет до следующей постановки судна в сухой док. Оставшаяся часть балансовой стоимости, которую возможно потребуется разделить на дополнительные компоненты, составляет 320 д. е. Любые дополнительные компоненты должны будут амортизироваться в течение своего собственного расчетного срока полезного использования”.(5)
Если продолжить пример и предположить, что через три года фактическая стоимость капремонта составит 95 д. е., то в рамках украинского Плана счетов вышеуказанный случай будет выглядеть следующим образом:
| Операция | дебет | кредит | Сумма,д.е. |
| Оприходование объекта “Судно”: | 15 | 63 | 400 |
| Признание компонентов объекта “Судно”: | |||
| 1. Постановка в сухом док | 10 | 15 | 80 |
| 2. Корабль | 10 | 15 | 320 |
| Амортизация компонента “Сухой док”: | |||
| - 1-й год | 23 | 13 | 26,7 |
| - 2-й год | 23 | 13 | 26.7 |
| - 3-й год | 23 | 13 | 26,6 |
| Списание компонента “Постановка в сухой док” | 13 | 10 | 80 |
| Фактические расходы на капремонт судна в сухом доке. | 15 | 63 | 95 |
| При знание компонента “Постановка в сухой док” | 10 | 15 | 95 |
Фактические расходы на капремонт судна в сумме 95 д. е. будут в дальнейшем амортизироваться три года. До следующего капремонта.
Многим практикам такая система представляется рациональной и эффективной.
Относительно возможности ведения отдельного учета “регулярных основных” и “значительных” осмотров, а также капитальных ремонтов в вышеприведенном формате можно заметить вот что.
Ныне действующая система национальной стандартизации прямо не предусматривает такого механизма.
В то же время этот бухалгоритм, на наш взгляд, не противоречит общим догматам П(С)БУ.
Поэтому, если вдруг нашим авиаторам и судоходам приглянется такая схема учета, вряд ли у кого-то хватит совести упрекнуть их в использовании методов, признанных международными стандартами.
__________________
1) Если, конечно, этот трубопровод застройщик не переведет на баланс какой-нибудь обслуживающей организации.
2)Аппроксимация проявится в усреднении сроков эксплуатации “несущественных” элементов.
3) Применение МСФО: в З ч. Часть 1: Пер. с англ.- 2-е стер, изд.- М.: Альпина Бизнес Букс, 2008.- С. 930-931.
4) IFRS-2005. Interpretation and Application of International Accounting and financial Reporting Standards. Barry J. Epstein, Abbas AM Mirza. JohnWiley-&Sons, Inc. 2005.- P. 205.
5) МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ. 2007/08: В 2 ч. Часть 1 / Пер. с англ.- 4-е изд.- М.: Альпина Бизнес Букс, 2008.- С. 295.